Declaratia 394 (D394) și tranzacțiile cu părți afiliate

articol publicat în 15 noiembrie 2020

Păstrând trendul ultimilor ani, ANAF depune noi eforturi administrative pentru a îmbunătăți capacitatea de analiză și selecție a contribuabililor la care să demareze inspecții fiscale prin introducerea unei obligatii de raportare a existenței de tranzacții cu părți afiliate în Declaratia 394.

Noua obligație de declarare a tranzacțiilor desfășurate de contribuabil cu părțile sale afiliate, introdusă în Declaratia 394, are ca scop colectarea de informații ce vor fi utilizate de autorități pentru analizele de risc fiscal.

Astfel, acest nou efort de conformare a lansat și o nouă provocare către companiile care nu au avut până acum în vedere subiectul prețurilor de transfer: aceea de a stabili dacă se află într-o relație de afiliere cu actualii furnizori, respectiv clienți.

Dacă ați ajuns pe site-ul nostru încercând să găsiți rezolvare la o speță privind o potențială relație de afiliere, iar informațiile ce urmează nu v-au ajutat să ajungeți la un răspuns clar, vă invităm să ne scrieți despre aceasta în secțiunea dedicată de la finalul acestui articol.

Cerințele din declaratia 394 cu privire la prețurile de transfer

Forma actualizată a Declarației 394 necesită determinarea existenței de tranzacții intra-grup. Pentru a putea determina acest lucru, primul pas este identificarea furnizorilor, respectiv a clienților care se află într-o relație de afiliere cu societatea în cauză.

Este important să menționăm că prin persoană afiliată, în sensul din declaratia 394, înțelegem atât persoanele fizice, cât și juridice, înregistrate sau nu în scopuri de TVA, cu care contribuabilul a încheiat tranzacții în perioada de referință.

Stabilirea calității de persoană afiliată este însă în multe situații greu de determinat.

Identificarea relației de afiliere – fundament legislativ și surse de controversă, inclusiv pentru declaratia D394

Astfel, pentru stabilirea calității de persoană afiliată, Codul Fiscal definește relația de afiliere la capitolul “Definiții” art.7, pct. 26. Aceasta este, însă, supusă interpretărilor sau corelărilor cu alte elemente legislative.

(i) Gradul de rudenie

Stabilirea relației de afiliere între două persoane fizice se face prin raportare la gradul de rudenie, fiind considerate afiliate “dacă acestea sunt soț/soție sau rude până la gradul al III-lea inclusiv”.

Această informație trebuie corelată cu art. 406 al Codului Civil privind rudenia în linie dreaptă (i.e. copii – părinții / nepoți – bunici) sau colaterală. Gradul al III-lea se referă la rudenia colaterală și, conform definiției, se oprește astfel la relația dintre nepot și unchi / mătușă. Verii primari cu persoana fizică în cauză se consideră rude de gradul al patrulea și nu intră în sfera afilierii.

(ii) Control efectiv

Cazurile de afiliere definite de Codul fiscal includ o componentă de deținere (“minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot”) și o componentă de control (“ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică”).

Raportându-ne la componenta de control, sintagma de “control efectiv” nu a primit încă o definiție clară în Codul fiscal. Putem totuși să corelăm această mențiune cu definiția “locului conducerii efective” (art.7, pct.18).

În cadrul acestei definiții, conducerea implică luarea deciziilor economice strategice, respectiv sugerează că această activitate este întreprinsă de “directorul executiv și alți directori care asigură gestionarea și controlul activității acestei persoane juridice”.

(iii) Litera legii vs. spiritul legii

Amintim totuși că, prin analizarea textului definiției, ar rezulta că majoritatea companiilor pot fi considerate ca aflându-se într-o relație de afiliere prin simpla deținere a acesteia de către acționarii săi, persoane fizice (art.7, pct. 26, lit. b), unul din cazurile cele mai întâlnite în practică.

Deși, în spiritul legii, intenția legiuitorului este de identifica acei contribuabili care ar putea influența prețurile practicate în transferul bunurilor, serviciilor și a capitalului între companiile grupului din care face parte, în practică, nu de puține ori echipele de inspecție fiscală solicită spre exemplu pregătirea dosarului prețurilor de transfer chiar și pentru tranzacții între o persoană fizică și compania sa în care deține o participație de 100%.

(iv) Deținerile indirecte

Fraza “deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate” din textul definițiior relației de afiliere de la art. 7 din Codul fiscal are un rol cheie în etapa de stabilire a calității de persoana afiliată – vom urmări modul de aplicare în secțiunea ce urmează.

Pentru a vă asigura că nu veți omite nici o direcție de deținere indirectă, sfătuim pregătirea unei scheme generală de deținere, atât directă – a companiei care pregătește declaratia 394 (D394), cât și indirectă – a partenerilor deja calificați ca fiind persoane afiliate.

Identificarea relației de afiliere – posibile scenarii, inclusiv pentru declaratia 394

Având în vedere cele de mai sus, prezentăm în continuare exemplificări ale situațiilor în care putem vorbi de o relație de afiliere între părțile implicate, atât directă – prin propriile dețineri, cât și indirectă, prin deținerile persoanelor deja calificate ca fiind persoane afiliate.

(i) Acționari persoane fizice, relație de afiliere prin rudenie, afiliere indirectă

Acest caz exemplifică o relație de afiliere conform art. 7, pct. 26, lit. a, b și c din Codul Fiscal.

Cele două persoane fizice se află în relație de afiliere prin relația de rudenie până la gradul al III-lea, inclusiv (lit. a): copii – părinți, frați, nepoți – bunici, nepot – unchi / mătușă.

Ambele persoane fizice sunt acționari unici la câte o societate. Pentru că dețin aceste companii, în mod direct, mai mult de 25% din titlurile de participare la aceste persoane juridice, fiecare acționar unic se află într-o relație de afiliere cu persoana juridică pe care o deține (lit. b).

Pentru că acționarii lor se află într-o relație de afiliere, companiile se află într-o relație de afiliere indirectă, prin deținerile persoanelor afiliate de peste 25% din titlurile de participare (lit. c).

(ii) Acționar persoană fizică, relație de afiliere prin control efectiv, afiliere indirectă

Acest caz exemplifică o relație de afiliere conform art. 7, pct. 26, lit. b din Codul Fiscal.

Persoana fizică este acționar unic, respectiv este într-o relație de afiliere cu prima societate pentru că deține peste 25% din titlurile de participare.

În același timp, persoana fizică are o poziție de conducere în cea de-a doua companie și se poate dovedi cu certitudine că are capacitate de decizie strategică economică în aceasta.

Dacă se poate dovedi că persoana fizică controlează în mod efectiv cea de-a doua companie, putem considera că ambele societăți se află într-o relație de afiliere indirectă.

(iii) Acționar persoană juridică, afiliere directă

Acest caz exemplifică o relație de afiliere conform art. 7, pct. 26, lit. c din Codul Fiscal.

Pentru că societatea A deține, în mod direct, peste 25% din titlurile de participare în societatea B, acestea se consideră persoane afiliate conform art. 7, pct. 26, lit. c din Codul Fiscal.

(iv) Acționar comun persoană juridică, afiliere directă și indirectă

Acest caz exemplifică o relație de afiliere conform art. 7, pct. 26, lit. c si d din Codul Fiscal.

Societatea A este într-o relație de afiliere atât cu societatea B, cât și cu societatea C prin deținerea în mod direct a peste 25% din titlurile de participare ale acestora.

Însă, societatea B este într-o relație de afiliere indirectă cu societatea C pentru că societatea A, societatea-mamă a B și C, deține, în mod direct, peste 25% din titlurile de participare.

(v) Acționari persoane juridice, afiliere directă și indirectă

Acest caz exemplifică o relație de afiliere conform art. 7, pct. 26, lit c din Codul Fiscal.

Societățile A și B sunt persoane afiliate (peste 25% din titlurile de participare deținute direct).

Societățile B și C sunt persoane afiliate (peste 25% din titlurile de participare deținute direct).

În acest caz, societatea A se află, de asemenea, într-o relație de afiliere cu societatea C prin deținerea, în mod indirect, a peste 25% din titlurile de participare la acesta, prin deținerea persoanei sale afiliate, societatea B – persoana juridică, acționar unic in societatea C.

Concluzii

Având în vedere exemplele prezentate mai sus, identificarea unei potențiale relații de afiliere se rezumă de fapt la simpla încadrare a caracteristicilor fiecărei situații particulare într-o categorie de factori generali, care sunt considerați definitori pentru o relație de afiliere: rudenie, deținere directă sau indirectă, control.

După ce completați declaratia 394 însă, vă sfătuim să analizați cu atenție valoarea și tipul tranzacțiilor desfășurate cu fiecare parte afiliată și să stabiliți astfel dacă depășiti pragurile valorice dincolo de care autoritățile fiscale pot solicita pregătirea dosarului prețurilor de transfer.

În anumite situații vă puteți încadra în categoria contribuabililor care au obligativitatea de a pregăti anual dosarul prețurilor de transfer. Mai multe detalii despre aceste aspecte puteți regăsi în articolul Limite / praguri / plafoane în funcție de care este necesar să se pregătească dosarul prețurilor de transfer.