Metode de preturi de transfer: de la teorie la aplicarea în practică

articol publicat în 30 martie 2018

În acest articol sunt prezentate metodele de prețuri de transfer ce pot fi folosite pentru a testa în ce măsură prețurile aplicate în tranzacțiile cu ”părțile afiliate” respectă prevederile legislative și sunt la ”valoare de piață”.

Dacă acești termeni nu vă sunt familiari, vă rugăm să parcurgeți mai întâi articolul ”Dosarul prețurilor de transfer și prețurile de transfer – noțiuni introductive”

După parcurgerea acestui articol veți putea înțelege fiecare metodă de prețuri de transfer, de ce și cum se aplică acestea pentru tranzacțiile desfășurate de compania dumneavoastră.

Ce sunt metodele de prețuri de transfer?

Metodele de prețuri de transfer sunt modalități de a evalua retroactiv conformitatea cu principiul valorii de piață a tranzacțiilor realizate între părți afiliate.

Aceste metode sunt definite în titlul I, capitolul II, secțiunea a 2-a din Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal și în capitolul II din Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

Care sunt metodele de prețuri de transfer?

Metodele de prețuri de transfer ce pot fi aplicate pentru testarea conformității cu principiul valorii de piață sunt: (i) metoda comparării prețurilor, (ii) metoda prețului de revânzare, (iii) metoda cost plus, (iv) metoda marjei nete, (v) metoda împărțirii profitului și (vi) alte metode.

În practică, aceste metode pot fi clasificate în patru  categorii distincte, astfel:

Metode de comparare a prețurilor	Metode de comparare a marjelor brute	Metode de comparare a marjelor nete	Alte metode
Metoda comparării prețurilor	Metoda prețului de revânzare	Metoda marjei nete pentru testarea activităților de producție și servicii (indicator de profitabilitate marja asupra cheltuielilor de exploatare)	Metode prin care se poate justifica,raționamentul economic
	Metoda cost plus	Metoda marjei nete pentru testarea tranzacțiilor de comerț (indicator de profitabilitate rata rentabilității vânzărilor)	Metoda împărțirii profitului

Metoda comparării prețurilor

Această metodă presupune compararea prețurilor (în valori absolute) aplicate în tranzacțiile dintre părți afiliate (numite “prețuri controlate”) cu preturile aplicate în tranzacții dintre părți independente (numite “prețuri necontrolate”).

“Prețurile necontrolate” reprezintă factorul cheie în aplicarea metodei comparării prețurilor, acestea putând fi clasificate în:

Comparabile interne – atunci când oricare din părțile afiliate desfășoară tranzacții cu același tip de produs și cu părți independente în condiții economice comparabile:

Comparabile externe – în situațiile în care există informații cu privire la prețurile aplicate în tranzacții dintre două părți independente neafiliate care tranzacționează același tip de produs/servicii:

În practică, atunci când există comparabile interne sau externe, pentru a putea aplica metoda comparării prețurilor trebuie verificat mai întâi în ce măsură tranzacțiile pot fi cu adevărat comparate din perspectiva tuturor celor cinci factori de comparabilite, respectiv caracteristicile produselor si/sau serviciilor, analiza funcțională, circumstantele economice, termenii contractuali si strategia de afaceri.

Mai multe detalii în studiul de caz privind metoda comparării prețurilor (va fi publicat în curând).

Selecția părții testate premergătoare aplicării metodelor cost plus, prețului de revânzare și marjei nete

În aplicarea metodei comparării prețurilor, prețul este același și pentru cumpărător cât și pentru vânzător. Cu toate acestea, în ceea ce privește metodele cost plus, prețului de revânzare și marjei nete, cumpărătorul obține o marjă diferită de marja obținută de vânzător.

Astfel, apare dilema părții testate (i.e. trebuie testată marja cumpărătorului sau marja vânzătorului), care este rezolvată de Liniile directoare OECD ce specifică la art. 3.18 că partea testată este în general partea mai simplă din tranzacțiile analizate și se poate determina în baza unei analize funcționale detaliate.

Metoda cost plus

Metoda cost plus se aplică în special în cazul activităților de productie și prestări de servicii.

Pentru a putea aplica această metodă este necesar să existe informații contabile cu privire la costurile de producție sau costurile cu prestarea serviciilor și veniturile din vânzarea produselor finite sau prestarea serviciilor.

Astfel, această metodă presupune compararea marjelor brute peste costuri obținute de către o entitate în relație cu părțile sale afiliate cu marjele brute din tranzacții necontrolate.

Spre deosebire de metoda comparării prețurilor, nu este imperativ necesar să se efectueze o comparație strict pe fiecare tip de produs (reper), ci pot fi făcute anumite agregări de categorii omogene de produse ținând cont de prevederile art 1.107 din Liniile Directoare OECD care prevede că este puțin probabil ca în aplicarea metodei cost plus, diferențele între caracteristicile produselor și/sau serviciilor să aibă un efect material asupra marjelor.

Ca și în cazul metodei comparării prețurilor, pot exista două tipuri de comparabile:

Comparabile interne – atunci când compania testată desfășoară tranzacții atât cu părți afiliate cât și cu părți independente, existând posibilitatea segregării contului de profit și pierdere și determinării marjelor brute obținute de către aceasta pe de o parte din tranzacțiile cu părțile afiliate iar pe de altă parte cu fiecare din părțile independente:

Comparabile externe – în situațiile în care se pot identifica comparabile externe pentru care să se poată determina pe baza informațiilor disponibile public marjele brute într-un mod unitar cu modul de determinare a marjelor brute obținute de compania testată din vânzările către părți afiliate:

În practică, faptul că la nivelul situațiilor financiare statutare disponibile public există informații cu privire la clasificarea cheltuielilor doar după destinație și nu și după natura lor, aplicarea metodei cost plus folosind comparabile externe nu este aproape niciodată o opțiune.

Mai mult decât atât, chiar și situațiile financiare întocmite conform standardelor internaționale de raportare nu permit o comparare precisă având în vedere că determinarea marjei brute poate fi ușor influențată de ințelegerea fiecărei persoane asupra tipurilor de costuri care sunt luate în calcul la determinarea acesteia (lucru recunoscut chiar în standardele internaționale de raportare financiară IFRS).

În schimb, în cazurile în care există tranzacții comparabile interne pentru care se pot calcula marjele brute în aceeași manieră unitară cu maniera în care s-au calculat aceleași marje brute și pentru tranzacțiile dintre companie și părțile sale afiliate, metoda cost plus poate fi folosită.

Ca și în cazul aplicării metodei comparării prețurilor este important să existe o analiză comparativă care să analizeze toți cei cinci factori de comparabilitate urmărindu-se ca diferențele între tranzacțiile controlate și tranzacțiile necontrolate să nu fie de natură a distorsiona semnificativ rezultatele analizei.

Mai multe detalii practice în studiul de caz privind metoda cost plus (va fi publicat în curând).

Metoda prețului de revânzare

Această metodă este sora metodei cost plus, fiind folosită în cazul activităților de revânzare (spre deosebire de metoda cost plus, care este folosită în cazul activităților de productie și prestări servicii).

Prin urmare, toate aspectele dezbătute în cadrul metodei cost plus sunt aplicabile și în cazul metodei prețului de revânzare.

Singurele două diferențe notabile între cele două metode sunt:

Determinarea marjei brute – în cazul activităților de revânzare se poate determina o formă de marjă brută din revânzare pe baza situațiilor financiare statutare și ca atare pot exista adesea situații în care sunt folosite comparabile externe în aplicarea metodei prețului de revânzare.

Indicatorul de profitabilitate se calculează având la numitor veniturile (și nu cheltuielile cum este cazul metodei cost plus).

Mai multe informații despre această metodă se pot găsi în studiul de caz privind metoda pretului de revanzare (va fi publicat în curând).

Metoda marjei nete

Înainte de a prezenta această metodă trebuie specificat că în tranzacțiile comerciale principale sunt în marea majoritate a cazurilor testate folosind metoda marjei nete prin identificarea de comparabile externe accesând baza de date Orbis, baza de date Amadeus sau platforma TP Catalyst Pro.

Aceasta metodă este prezentată la nivel teoretic ca o singură metodă. Cu toate acestea, în practică se pot distinge două ”submetode” ce pot fi desprinse din metoda marjei nete, astfel:

Comerț – metoda marjei nete pentru testarea activităților de comerț (omoloaga metodei prețului de revânzare);

Producție și servicii – metoda marjei nete pentru testarea activităților de producție și servicii (omoloaga metodei cost plus).

Astfel, dacă în cazul metodelor cost plus și prețului de revânzare indicatorii de profitabilitate se determină la nivel de marjă brută, în ceea ce privește metoda marjei nete cu cele două submetode ale sale, indicatorii de profitabilitate folosiți se calculează la nivel de marjă netă.

Având în vedere că metoda marjei nete cu cele două submetode ale sale operează cu marje nete, procesul de selecție a comparabilelor este mai permisiv fiind admise nu numai diferențe în caracteristicile produselor și/sau serviciilor, dar și diferențe minore în profilul funcțional, această abordare fiind aprobată și prin art. 2.68 din Liniile Directoare OECD.

În cazul fiecăreia din cele două submetode aferente metodei marjei nete pot exista atât comparabile interne cât și comparabile externe.

Mai multe informații despre această metodă se pot găsi în studiul de caz privind metoda marjei nete (va fi publicat în curând).

Metoda împărțirii profitului

Metoda împărțirii profitului este utilizată în general în cazul în care activitățile desfășurate de părțile participante la tranzacție sunt interconectate în așa măsură încât ele nu pot fi evaluate separat.

Având în vedere că astfel de situații sunt rareori întâlnite în practică și că în aplicarea acestei metode există un grad ridicat de subiectivitate, metoda împărțirii profitului este foarte rar aplicată în practică.

Alte metode

În conformitate cu prevederile Liniilor directoare OECD, paragraful 2.9 „…grupurile multinaționale au libertatea de a aplica metode care nu sunt descrise în Liniile Directoare în vederea stabilirii prețurilor cu condiția ca acestea să respecte principiul valorii de piață… Astfel de alte metode nu ar trebui să substituie metodele recunoscute de OECD unde acestea din urmă sunt mai potrivite situației de fapt…”.

Având în vedere aceste prevederi, atunci când se dorește aplicarea acestor alte metode trebuie să se documenteze motivele pentru care nu au putut fi aplicate metodele comparării prețurilor, prețului de revânzare, cost plus, marjei nete și a împărțirii profiturilor.

În general, sunt folosite alte metode atunci când principiile care guvernează tranzacțiile ce trebuie testate nu sunt principiile standard din relații comerciale.

Ca și în cazul metodei împărțirii profitului, în practică se folosesc rar alte metode pentru justificarea prețurilor de transfer.

În concluzie, cea mai des folosită metodă de prețuri de transfer în practică este metoda marjei nete. De asemenea, în practică mai sunt folosite și metoda comparării prețurilor, metoda prețului de revânzare sau metoda cost plus. Aplicarea unor alte metode sau metodei împărțirii profitului este de multe ori subiectivă și trebuie justificată temeinic, iar ca atare acestea sunt folosite rar.

ATIPIC Solutions este o companie independentă, specializată în consultanță de prețuri de transfer și consultanță DAC6.